Налоговую систему Украины уже трудно представить без изменений налогового законодательства. Правки и коррективы вносятся постоянно и в огромных количествах. Казалось бы, все логично, ведь живем в «эпоху реформ». Однако, любые новации по определению должны содержать в себе самые положительные моменты, поскольку предоставляют возможность учитывать горький опыт предыдущих неудач и ошибок! Насколько это удается нашим законотворцам мы и попытаемся разобраться в данной статье!

Совсем недавно увидел свет один из последних масштабных проектов налоговых новаций - Закон Украины «О внесении изменений в НКУ относительно уменьшения налогового давления на плательщиков налогов» от 17.07.2015г. №655-VIII. Особое место в данной инициативе отведено вопросам, связанным с проверочной деятельностью фискальных органов. На этом аспекте мы и построим свой анализ.

Была невыездная, станет выездная?!

Законом №655-VIII от 17.07.2015 г. внесены дополнения в п.79.5. ст.79 НК Украины, которые предусматривают возможность проведения документальной выездной проверки при наличии письменного обращения плательщика вместо документальной невыездной проверки.

На наш взгляд, сама задумка таких изменений носит безусловно позитивный характер, поскольку невыездной характер налоговых проверок лишал налогоплательщиков всякой возможности контролировать ход самой проверки. Однако, даже при самом поверхностном анализе новаций очевидными становятся следующие их недостатки:

- данное правило носит слишком общий характер, что порождает немало сложностей для его реализации на практике - к примеру, законодателем не указано на какой стадии возможна такая проверочная переквалификация, сроки и порядок рассмотрения соответствующего обращения налогоплательщика, как быть и что делать, когда невыездная проверка уже была начата на момент обращения налогоплательщика;

- законодатель указал лишь на возможность замены невыездной проверки на выездную, что предоставляет фискальным органам некоторые возможности для маневров - в любом случае решение принимается контролирующим органом. При этом, диспозитивность данного правила лишает налогоплательщика возможности обжаловать такое решение в установленном законодательством порядке. На наш взгляд, с точки зрения соблюдения баланса интересов плательщика налогов и фискальных органов правильнее было бы закрепить обязанность последних по изменению характера проверки на основании письменного обращения налогоплательщика.

- Налоговым Кодексом Украины, к сожалению, не предусмотрена обратная ситуация - замена выездной проверки на невыездную. Во-первых, это бы отвечало принципу справедливости, а во-вторых, было бы очень кстати, ведь выездная документальная проверка - это всегда стресс для должностных лиц налогоплательщика, а также временное отвлечение различных ресурсов (как трудовых, так и технических).

«Покращення» административного ареста

Согласно доработанной версии п.п.94.2.3. п.94.2. ст.94 НКУ арест имущества может быть применен, если плательщик налогов отказывается от проведения документальной или фактической проверки при наличии законных оснований для ее проведения или от допуска должностных лиц контролирующего органа.

Для начала напомним, что ранее данная норма содержала лишь привязку к документальным проверкам, что на практике порождало немало кривотолков. В частности, некоторые налогоплательщики не допускали проверяющих к фактическим проверкам независимо от правомерности таких проверок. В итоге и самих проверок, и ответственности за недопуски к ним удавалось с легкостью избегать до определенного момента. На практике этим моментом стало изменение позиции ВАСУ, изложенной в постановлении от 15.09.2014г. г. № К/800/55020/13. Так, был сделан вывод, что понятие отказа от проведения проверки и понятие отказа от допуска к проведению проверки имеют самостоятельный правовой смысл, а потому должны рассматриваться как нетождественные обстоятельства. Поэтому имеются основания полагать, что предписания п.п.94.2.3 п.94.2 ст.94 Налогового кодекса Украины распространяются на случаи применения ареста имущества налогоплательщика в случае: или отказа от проведения документальной проверки, или недопуска к проверке любого вида, если для такой проверки предусмотрено применение процедуры допуска. Следовательно, арест активов можно применить как за отказ от допуска к документальной проверке, так и в случае отказа от допуска к иного вида проверке, то есть к фактической проверке.

Учитывая такую новинку, некоторые находчивые налогоплательщики оперативно скорректировали свою тактику защиты от «фактического» произвола - вместо недопусков к фактическим проверкам документально стали оформляться отказы от проведения таких проверок (ведь ВАСУ сделан вывод о нетождественности данных понятий). Однако, с 01.09.2015 года и эта нормативная лазейка была ликвидирована.

И здесь начинается самое интересное - напомню, что данное нововведение было легализовано Законом Украины с красноречивым названием «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно уменьшения налогового давления на плательщиков налогов». Целью данной законодательной инициативы, в частности, является налаживание диалога между властью и предпринимателями, отказ от карательной модели налогового контроля. В связи с этим не совсем понятно, а точнее совсем не понятно, каким же образом данная норма выполняет поставленные задачи?

При этом, совершенно незамеченной до сих пор остается проблема снятия административного ареста со средств на банковских счетах. Для несведующих отмечу, что НКУ предоставляет фискальным органам полномочия по инициированию процедуры наложения ареста средств на счетах плательщика налогов в судебном порядке (п.94.6. ст.94 НКУ). Однако, в нем отсутствуют положения, которые определяли бы порядок снятия такого ареста даже в случаях устранения налогоплательщиком оснований его применения - у фискальных органов отсутствуют полномочия как на снятие админареста, так и на обращение в судебные органы с аналогичны вопросом.

Учитывая изложенное, а также руководствуясь положениями того же п.94.6. ст.94 НКУ, которыми освобождение средств на счетах связывается исключительно с наличием соответствующего решения суда, получается, что обязанность по обращению в суд остается на плечах налогоплательщика.

Повторение - мать учения

В программу по уменьшению налогового давления вошли и некоторые корректировки положений п.п.78.1.12 п.78.1. ст.78 НКУ. Теперь повторная проверка может быть инициирована контролирующим органом вышестоящего уровня в случае, если относительно должностных лиц контролирующего органа нижестоящего уровня, которые проводили документальную проверку плательщика налогов, начато служебное расследование или они уведомлены о подозрении в совершении уголовного правонарушения (при соблюдении иных проверочных условий).

На мой взгляд, совершенно незначительная законодательная поправка, хотя и с позитивным оттенком (ведь ранее речь шла о наличии возбужденного уголовного дела).

Во-первых, практическое применение указанной правовой нормы свидетельствует о том, что перепроверки в связи с уголовной составляющей назначаются и проводятся фискальными органами крайне редко.

Во-вторых, остается неразрешенной действительно насущная проблема правоприменения. Дело в том, что формулировка «начато служебное расследование» является, мягко говоря, неудачной, что в свою очередь предоставляет фискальным органам отличные возможности для служебных злоупотреблений. Так, на практике органы ГФС районного уровня зачастую ограничиваются лишь вынесением приказа о назначении служебного расследования без его фактической реализации. Ведь законодатель этого и не требует. В итоге, бюджетные задачи достигаются при формальном соблюдении закона.

Также необходимо отметить, что указанная специфика данного проверочного механизма позволяет фискалам с легкостью обходить запрет, предусмотренный положениями п.78.2. ст.78 НКУ:

«Контролирующим органам запрещается проводить документальные внеплановые проверки, предусмотренные подпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 пункта 78.1 статьи 78 данного Кодекса, в случае, если вопросы, которые являются предметом такой проверки, были охвачены во время предыдущих проверок налогоплательщика».

Все вышеизложенные «преимущества» привели к тому, что в 2015 году перепроверки по п.п.78.1.12. п.78.12. ст.78 НКУ получили особую распространенность в практике фискальных органов. В связи с этим считаем целесообразным привести следующие «узкие места» в тактике фискалов, которые можно и нужно использовать в качестве оснований для недопуска к проверкам или обжалования действий (решений) налоговых органов:

- решения о проведении повторной проверки зачастую принимаются без соответствующей аргументации - не указывается в результате каких мероприятий вышестоящим контролирующим органом установлены дефекты материалов проверки, как оформлены результаты таких мероприятий, каким именно требованиям законодательства не соответствуют выводы акта проверки, в чем заключается такое несоответствие или какие вопросы не были исследованы либо были исследованы, но неполностью;

- решения о проведении повторной проверки зачастую принимаются при отсутствии служебного расследования или без уведомления о подозрении в совершении уголовного правонарушения должностным лицам, которые проводили документальную проверку (см. например, постановление Львовского окружного административного суда от 25.09.2014г. по делу №813/3275, постановление Днепропетровского окружного административного суда от 26.08.15г. по делу №804/8744/15, постановление Днепропетровского окружного административного суда от 18.08.15г. по делу №804/9684/15) либо же выполнение предписания «начато служебное расследование» ограничивается лишь принятием приказа о назначении такового, что в свою очередь не является тождественным. В данном случае также стоит иметь ввиду, что срок проведения служебного расследования не может превышать 2х месяцев и данный термин не подлежит прерыванию, приостановлению либо продлению;

- решение о проведении служебного расследования иногда принимается вышестоящим контролирующим органом, что не соответствует положениям п.2 Постановления КМУ от 13.06.2000г. №950 «Об утверждении Порядка проведения служебного расследования в отношении лиц, уполномоченных на выполнение функций государства или местного самоуправления» (в большинстве случаев такое решение должно приниматься руководителем органа, в котором работают лица, которые проводили документальную проверку - см. постановление Днепропетровского окружного административного суда от 19.08.15г. по делу №804/8684/15);

- само решение (приказ) о проведении проверки, как правило, принимается фискальным органом районного уровня, а не вышестоящим (см. к примеру, определение Житомирского апелляционного суда от 27.10.2014г. по делу №806/3618/14; определение ВАСУ от 27.10.2014г. по делу №К/9991/57206/11, постановление Днепропетровского окружного административного суда от 28.08.15г. по делу №804/9772/15, определение ВАСУ от 14.01.2015 №К/9991/52433/11, определение ВАСУ от 12.05.2015г. №К/800/52393/14, определение ВАСУ от 08.10.15г. №К/800/36916/15).

Приказом единым...

На законодательном уровне теперь определен перечень сведений, которые должен содержать приказ на проверку. Так, согласно изменениям в п. 81.1 ст. 81 НК Украины в приказе на проведение проверки указываются:

дата выдачи,

наименование контролирующего органа,

наименование и реквизиты субъекта (ФИО физического лица - плательщика налога, который проверяется);

в случае проверки в другом месте - адрес объекта, проверка которого проводится;

цель проверки,

вид (документальная плановая/внеплановая или фактическая проверка),

основания для проведения проверки, определенные Кодексом;

дата начала и продолжительность проверки;

период деятельности, который будет проверяться.

Важность приведенной поправки заключается в том, что с одной стороны приказ является решением о проведении документальной проверки контролирующим органом, а с другой - решением субъекта властных полномочий в контексте ст.17 КАСУ, а значит подлежит обжалованию в установленном законодательством порядке.

В свою очередь, отсутствие до недавнего времени на законодательном уровне обязательных требований к форме приказа и его содержанию практически нивелировало возможности защиты интересов налогоплательщиков на этапе прихода представителей контролирующих органов, а также затрудняло процесс обжалования самого приказа и действий контролеров (см. например, постановление Харьковского окружного административного суда от 03.08.15г. по делу №820/7009/15, оставленное без изменений определением Харьковского апелляционного административного суда от 22.09.15г.).

Остановимся подробнее на некоторых важных практических аспектах нововведений:

1) приказы о назначении фактических проверок продолжают издаваться по старой «форме» - применительно к новым требованиям в этих документах отсутствуют следующие обязательные реквизиты:

- адрес объекта, проверка которого проводится - данный атрибут в лучшем случае может указываться лишь в направлении на проверку, однако, это не делает приказ правомернее;

- основания для проведения проверки, предусмотренные НКУ - в приказах (как и в направлениях) в большинстве своем делается лишь ссылка на номер подпункта, пункта и статью, предусматривающую основания для фактических проверок (ст. 80 НКУ), что ни в коем случае нельзя считать соблюдением требований законодателя, поскольку некоторые из оснований для фактических проверок, предусмотренных п.80.2. ст.80 НКУ, содержат несколько альтернативных условий их применения.

- дата начала и продолжительность проверки - по «старинке» дата начала проверки в большинстве своем продолжает указываться лишь в направлениях на проверку, а длительность проверки может указываться несколько своеобразно - «в соответствии с п.82.3. ст.82 НКУ». Напомним, положения указанной нормы закона лишь предусматривают верхнюю планку продолжительности проверок, который не может быть превышен, а также порядок и основания для продления такого срока.

- наименование и реквизиты субъекта, который проверяется - в самом приказе этих реквизитов нет (они указываются в приложении к нему, которое подписывается не руководителем органа ГФС, а начальником структурного подразделения).

2) основания для проведения проверки, определенные Кодексом - поскольку НКУ четко не оговаривает какие основания должны быть в приказах на проверки (правовые и/или фактические), считаем, что в обязательном порядке должны указываться и те, и другие (см. определение ВАСУ от 11.09.2013 г. по делу №К/9991/11422/12). В качестве положительного практического примера также можно привести постановление Львовского окружного административного суда от 17 вересня 2015 року по делу №813/4649/15 .

3) период деятельности, который будет проверяться - ранее с этим аспектом было очень проблематично ввиду отсутствия в законодательстве определения самого термина «проверяемый период», а также его отсутствия в разрешительных документах на проверку в качестве обязательного реквизита (в т.ч. в направлении на проверку).

Особую важность последнего атрибута проиллюстрируем на следующих примерах:

- действующее законодательство предоставляет фискальным органам право требовать во время проверок проведения инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, средств, снятия остатков товарно-материальных ценностей, наличности (п.п.20.1.9. .п.20.1. ст.20 НКУ), причем, обязательно по состоянию на дату проведения проверочных мероприятий. Однако, нужно помнить, что инвентаризация может проводиться только в рамках документальных проверок, которые ограничены проверяемым периодом финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Соответственно, проведение инвентаризации за рамками проверяемого периода является нормативно необоснованным.

- положения ст.102 НКУ предусматривают «правило 1095 дней» - в некоторых случаях высшие судебные инстанции несколько лояльно для налогоплательщиков применяют данное правило, а именно считают, что налоговые органы имеют право назначать документальные проверки лишь за периоды, находящиеся в рамках 1095 дней к моменту назначения проверки (см. к примеру, определение ВАСУ от 25.04.13г. № К/9991/55958/11, определение ВАСУ от 14.01.15г. № К/9991/52433/11).

Акт проверкЕ помеха?!

Практика фискальных органов по применению «транзитных» актов проверок уже стала «притчей во языцех». Напомню основные постулаты данного механизма:

- по результатам проверок составляются акты, в которых фиксируются факты (как правило, нереальность/безтоварность операций), свидетельствующие о нарушениях налогового законодательства, причем, как по расходной, так и доходной части хозяйственной деятельности налогоплательщика;

- налоговые уведомления-решения на основании таких актов умышленно не принимаются;

- в информационные базы данных (например, «Налоговый блок») вносятся данные о наличии правонарушений у плательщика налогов и/или корректировки задекларированных налогоплательщиком показателей налогового учета;

- осуществление документальных проверок контрагентов налогоплательщика, находящихся в цепочке поставки товаров (работ, услуг), на основании результатов первой проверки;

- вынесение налоговых уведомлений-решений «нужному» контрагенту.

Стоит отметить, что данный механизм позволял налоговикам разрешать бюджетные задачи любой степени сложности, причем в разных звеньях цепи поставки. Кроме того, отсутствие налоговых уведомлений-решений значительно затрудняло процесс обжалования проверочных результатов, которые не обладали статусом решений субъекта властных полномочий.

Кстати говоря, на необходимость урегулирования указанной проблемы еще в 2009 году указывал Европейский суд по правам человека в решении по делу «Мацюк против Украины» от 10 декабря 2009 года (заявление № 1751/03), в котором указано о нарушении Украиной положения пункта 1 статьи 6 Конвенции из-за отсутствия доступа к суду в связи с тем, что национальные суды отказали в удовлетворении иска заявителю о возмещении материального и морального вреда, причиненного в результате возбуждения в отношении него уголовного дела за то, что орган налоговой милиции сообщил заявителю о необоснованности его требований письмом, а не вынес постановление, как этого требует закон.

На помощь налогоплательщикам в сложившейся ситуации должен был прийти абз.5 п.86.7. ст.86 НКУ, согласно которому контролирующим и иным государственным органам запрещается использовать акт проверки как основание для выводов относительно взаимоотношений налогоплательщика с его контрагентами, если по результатам составления акта проверки налоговое уведомление-решение не направлено (не вручено) налогоплательщику или оно считается отозванным согласно статье 60 этого Кодекса.

Однако, неудачная формулировка новой нормы может свести на нет все старания наших законодателей.

Во-первых, не уточняется, о каком именно налоговом уведомлении-решении идет речь и по каким фактам правонарушений оно должно направляться - в итоге, включение в акт проверки наряду с выводами относительно взаимоотношений плательщика налогов с его контрагентами, к примеру, фактов о нарушении порядка подачи налоговой декларации (неподача/несвоевременная подача) и вынесение в связи с этим налогового уведомления-решения о доначислении штрафа в размере 170 грн., позволит абсолютно законно обойти указанный запрет и «легализовать» основные выводы такого акта проверки. Учитывая изложенное, целесообразным видится обращение в контролирующие органы за соответствующей налоговой консультацией.

Во-вторых, не предусмотрены конкретные санкции за нарушение положений абз.5 п.86.7. ст.86 НКУ. Скорее всего, в данной ситуации рассчитывать остается лишь на признание таких актов проверок ненадлежащими доказательствами с применением последствий части 3 ст.70 КАСУ.

В-третьих, указанный запрет не касается использования фискальными органами в качестве «преюдициальных» выводов встречных сверок, которые, как известно, проверками не являются. В связи с этим, а также учитывая действие на сегодняшний день проверочного моратория, скорее всего сверочный акцент в деятельности фискальных органов будет проявляться все четче.

«Уголовные» НУРы

Проблема, имеющая уголовный контекст, уверен, знакома если не всем, то очень многим. Положениями п.58.4. ст.58 НКУ и п.86.9. ст.86 НКУ при определенных условиях запрещалось контролирующим органам принимать налоговые уведомления-решения по результатам документальных проверок налогоплательщиков. В таких случаях акты проверок передавались органу следствия, который и был инициатором такой проверки, а налоговые уведомления-решения принимались лишь после вынесения обвинительного приговора по результатам производства об уголовном правонарушении, предметом которого являлись налоги, сборы. Таким образом, фактически вопросы правильности доначислений налогов были переданы на рассмотрение судебных органов, относящихся к неспециализированной юрисдикции (уголовной, а не административной). Вся соль ситуации состояла в том, что, с одной стороны, у органов следствия имелись практически неограниченные полномочия по проведению в рамках досудебного расследования всех процессуальных действий (обыски, изъятия вещей и документов, допросы свидетелей и т.д. без уведомления лица о подозрении в совершении уголовного правонарушения), а с другой стороны плательщики налогов фактически лишались возможности обжалования выводов актов проверок, обладающих в свою очередь статусом доказательств в уголовном производстве согласно п.4 ч.2 ст.99 УПК Украины.

При этом, очевидно, что дальнейшее обжалование налоговых уведомлений-решений, принятых после, а по фактически на основании, обвинительного приговора суда, превращалось в формальную процедуру, учитывая положения ч.4 ст.72 КАСУ.

Законом Украины от 17.07.2015г. №655-VIII из ПК Украины исключены все нормы, составляющие правовую основу вышеуказанной проблемы, а именно: пп. 54.3.4 ст. 54, п. 58.4 ст. 58, п. 86.9 ст. 86 НК Украины. Таким образом, на сегодняшний день порядок принятия и обжалования налоговых уведомлений-решений не зависит от стадии уголовного производства и имеет общий характер.

Итак, проведенный правовой анализ безапелляционно подтвердил, что качественная сторона налоговых поправок в большинстве своем продолжает страдать все той же болезнью - ярко выраженным фискальным характером. Сама же система налогообложения остается нелогичной, сложной и запутанной. И все это при официально задекларированном курсе на сближение власти с бизнесом и устранении карательной модели налогового контроля. К сожалению, остается лишь констатировать, «изменений» много, но все без изменений!